سایت رسمی انجمن صنفی حسابداری و حسابرسی استان البرز انجمن حسابداری و حسابرسی البرز برگزار کننده دوره های آموزشی تخصصی – کارورزی و همایشها
حسابداری را می‌توان مجموعه‌ای از قواعد و مفاهیم دانست. استهلاک داراییها، قیمت گذاری موجودی‌های کالا یا برآورد مطالبات مشکوک‌الوصول نمونه‌ای از قواعد حسابداری و مواردی چون تحقق، تطابق، تداوم فعالیت و مبنای تعهدی از جمله مفاهیم حسابداری است. هنگامی که دارایی را حقوقی نسبت به منافع اقتصادی آینده یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع در نتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته که به کنترل واحد تجاری در آمده است تعریف می‌کنیم منافع اقتصادی آینده، کنترل، رویدادهای گذشته مفاهیمی واقعی هستند اما استهلاک همین داراییها به روش خط مستقیم یا هر روش دیگری مبتنی بر یک قاعده برای مثال عمر مفید ۱۰ سال خواهد بود. قاعده‌ای که ممکن است واقعیت را به درستی نشان ندهد پس به ناچار استانداردهای حسابداری متاثر از قواعد و مفاهیم هستند. در رویکرد مبتنی بر قواعد استاندارهای حسابداری براساس قواعدی از پیش تعیین‌شده بنا نهاده شده‌اند. قواعد شامل معیارهای خاص، حد آستانه‌های مشخص، محدودیت در دامنه، موارد استثنا، اولویت‌های جایگزین، راهنمای به‌کارگیری مشروح و غیره است. درحالی‌که در استانداردهای مبتنی بر اصول روی مفاهیم اساسی و واقعیتها تکیه می‌شود. در تدوین استاندارد بر پایه قواعد ممکن است تنها به شکل توجه شود و محتوا از دست برود در حالی که در تدوین استاندارد بر پایه اصول به محتوا و واقعیتها توجه می‌شود. در نتیجه این رویکرد باعث می‌شود تا اطلاعاتی مربوط‌تر نسبت به رویکرد مبتنی بر قواعد در راستای هدفهای گزارشگری مالی تهیه و ارائه شود. در استانداردهای مبتنی بر اصول باید بسیاری از رهنمودهای به‌کارگیری و تفسیر‌های غیر ضروری حذف شوند و استثناها باید کاهش یابد. البته این استثناها ناشی از دامنه شمول و دوره گذار به‌کارگیری استانداردهاست. از سوی دیگر امکان حذف تمامی استثناها در استانداردها وجود ندارد اما هدف آن است که استثناهایی که منجر به کسب نتایج دلخواه در حسابداری می‌شوند حذف گردند زیرا این موضوع موجب می‌شود تا واقعیتهای اقتصادی معاملات و رویدادهای مربوط نادیده گرفته شود. رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول نیاز به وجود راهنما و تفسیر استانداردها را منتفی نمی‌سازد اما در عین حال هدف از این روش باید ارائه راهنمای به‌کارگیری و تفسیر در مورد موضوعهای مهم باشد و بقیه به قضاوت حرفه‌ای حسابداری واگذار شود. در رویکرد حسابداری مبتنی بر اصول باید دست‌اندرکاران از قضاوت حرفه‌ای مناسب استفاده کنند و جستجو برای یافتن راههای قطعی و قواعد خاص در هر موقعیتی را کنار بگذارند. البته از پیامدهای احتمالی این رویکرد همانا تنوع بیشتر در رویه‌های مورد استفاده است. با اینکه در بسیاری از نهادهای استانداردگذار چارچوب نظری به‌عنوان مبنای تهیه و تدوین استاندارد مورد استفاده قرار می‌گیرد اما بسیاری معتقدند که یکی از عوامل رسوایی‌های در شرکتها به سبب وجود استانداردهای حسابداری مبتنی بر قواعد است. در صورت وجود حق کنترل یعنی توانایی راهبری و هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، شرکت سرمایه‌گذار باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند و در صورت وجود نفوذ قابل ملاحظه یعنی توانایی تاثیرگذاری بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، شرکت سرمایه‌گذار حق استفاده از روش ارزش ویژه را خواهد داشت. ضرورت تهیه صورتهای مالی تلفیقی در صورت کسب بیش از ۵۰ درصد سهام شرکت سرمایه‌پذیر یا اجازه به‌کارگیری روش ارزش ویژه در صورت سرمایه‌گذاری بیش از ۲۰ درصد در سهام شرکت سرمایه‌پذیر و ارائه کلیات و واگذاری جزئیات بر عهده قضاوت حرفه‌ای حسابداری است. در ادامه به‌طور خلاصه برخی از مزایا و معایب رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد ذکر می‌شود.
مزایای رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد
۱- افزایش اعتماد به حسابرسان و قانونگذاران (و کاهش ادعاهای احتمالی علیه آنها) و اطمینان بیشتر حسابرسان در هنگام اظهارنظر.
۲- کاهش فرصتهای احتمالی برای مدیریت سود از طریق قضاوت اما افزایش فرصت از طریق ساختاربندی معاملات.
۳- بهبود ارتباط میان هدف‌ها و مقاصد استانداردگذاران و سایر افراد ذینفع (به‌دلیل وجود راهنمای به‌کارگیری مشروح امکان اجرای استانداردها طبق نظر استانداردگذار وجود دارد و قانونگذاران نیز اطمینان دارند که استانداردهای مورد نظر آنان جزء به جزء رعایت می‌شود.
۴- قواعد موجب بروز رفتارهای یکسان در قبال رویدادها شده و در نتیجه از قضاوت کاسته و باعث افزایش مقایسه‌پذیری و تاییدپذیری (افزایش توافق رأی در مورد اندازه‌گیری) اطلاعات مالی می‌شود.
۵- قواعد بهره‌گرفته از نیاز تهیه‌کنندگان صورتهای مالی است به عبارت دیگر تهیه‌کنندگان صورتهای مالی خواهان قواعد برای تهیه صورتهای مالی هستند (جهت کاهش دادخواهی علیه آنها به‌دلیل قضاوتهای نادرست) همچنین به‌کارگیری قواعد برای تهیه‌کنندگان صورتهای مالی و نیز حسابرسان آسان است.
۶- وجود قواعد می‌تواند احتمال وقوع پیشداوری‌ها و قضاوتهای اشتباه در مورد یک موضوع را بکاهد. به‌طور کلی این رویکرد مبتنی بر وضع راهکارهای دقیق و مورد به مورد است. این موضوع موجب می‌شود که تهیه‌کنندگان اطلاعات بر اساس دستورعمل‌های وضع شده گام به گام پیش روند و صورتهای مالی را همانند قطعات معما به یکدیگر پیوند دهند. قواعد تایید و تضمین درخور اطمینانی را برای موضوعهای بحث‌انگیز فراهم می‌آورد.
معایب رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد
۱- بزرگترین عیب رویکرد مبتنی بر قواعد آن است که در برابر هر قاعده تهیه‌کنندگان صورتهای مالی احتمالاً برخورد و رفتار خاصی از خود نشان می‌دهند. مشخص بودن قواعد امکان تغییر شرایط برای تخطی از قواعد را میسر می‌سازد. برای مثال در تنظیم قرارداد اجاره می‌توان آن را طوری تنظیم کرد که از نظر شکل به‌عنوان اجاره عملیاتی تلقی شود و شرایط اجاره سرمایه‌ای را نداشته باشد در حالی که از نظر محتوا شرایط اجاره سرمایه‌ای را دارا باشد. به این طریق یک تامین مالی که از نظر محتوا شرایط اجاره سرمایه‌ای را دارد به عنوان اجاره عملیاتی تلقی شده و در ترازنامه افشا نمی‌شود. در اینجا ایجاد قراردادهای ساختگی برای دور زدن قواعد حسابداری و انعکاس نیافتن واقعیتهای اقتصادی معاملات در صورتهای مالی هدف اصلی استاندارد مربوط را تحت تاثیر قرار داده است. تضمین‌دهندگان ثالث برای ارزش باقیمانده در قراردادهای اجاره می‌کوشند از شرط «۹۰% ارزش فعلی حداقل پرداختهای اجاره» اجتناب شود و سعی می‌کنند اجاره‌های عملیاتی به جای اجاره‌های سرمایه‌ای جایگزین گردد تا به نوعی از شناسایی بدهی جلوگیری شود.
۲- استانداردهای تدوین‌شده بر مبنای قواعد باید به‌طور پیوسته بازنگری شوند. به‌عنوان نمونه اگر مبادله جدیدی نظیر مبادلات طراحی شده در فرایند مهندسی مالی مانند ابزار مشتقه انجام گیرد و یا در صورت تغییر شرایط مبادلات موجود لازم است استانداردها مورد تجدیدنظر قرارگیرند و یا رهنمودی به آنها اضافه شود بنابراین رویکرد مبتنی بر قواعد همیشه یک گام از عمل حسابداری عقب است.
۳- انتشار قواعد و رهنمودهای جدید از سوی هیئتهای مختلف تدوین استاندارد به پیچیدگی قواعد می‌افزاید و موجب رشد سریع و بی‌رویه آنها می‌شود. به تناسب پیچیدگی فرایند کسب‌وکار قواعد حسابداری نیز به سرعت تغییر می‌کند و گسترش می‌یابد با توجه به پیچیدگی بیشتر استانداردها اجرا و استفاده از آنها نیازمند تفسیر و توضیح است. از آنجا که موارد استثنای متعددی برای استانداردهای مبتنی بر قواعد وجود دارد این استانداردها بسیار پیچیده شده و فرایند تدوین آنها نیز کند می‌شود.
۴- مطابق با واقعیت بودن بحثی است که در استانداردهای مبتنی بر قواعد امروزی برآورده نمی‌شود به این دلیل شرکتها سعی در پیروی از قوانین سخت و مطلق دارند، توجهی به تهیه اطلاعاتی که تصویری روشن از واقعیتهای اقتصادی شرکت تجاری را ارائه دهد نمی‌کنند. فرایند گزارشگری و حسابرسی مالی بیشتر بر روی «درخت» تمرکز دارد و به منظور فراهم آوردن تصویر روشنی از وضعیت کلی اقتصادی شرکت کمتر به «جنگل» توجه می‌کند.
۵- استانداردهای دقیق و سختگیرانه منجر به افزایش توانایی مدیران برای دستکاری گزارشهای مالی و کاهش اثربخشی استانداردها می‌شود. در چنین مواردی امکان تمایز میان معاملات واقعی و صوری مشکل است، زیرا مرزبندی میان شرکتهایی که برای انجام این معاملات صوری اقدام به پرداخت هزینه می‌کنند و دیگر شرکتها به سادگی امکانپذیر نیست. برای حسابرسان مشکل است که دستکاریهای مدیریت در نتایج مالی گزارش‌شده را هنگامی که قواعد مشروح به‌عنوان توجیهی برای مدیریت به‌کار می‌روند خنثی کنند.
۶- اگر چه قواعد بیشتر دقت را افزایش میدهد اما همچنین پیچیدگی را نیز بالا می‌برد.
مزایای رویکرد مبتنی بر اصول
۱- مزیت سیستم مبتنی بر اصول این است که استانداردها را ساده می‌کند و از پیچیدگی آن می‌کاهد و مستلزم استفاده از رهنمودهای تفصیلی در رابطه با مبادلات پیچیده نیست و لذا نیازمند قضاوت حرفه‌ای است. طرفداران این رویکرد معتقدند که استفاده از قضاوت حرفه‌ای آن چیزی است که بیان صادقانه در یک مورد خاص را تعیین می‌کند و قضاوت صفت بارز یک حرفه راستین است، در حالی که قواعد با همه موارد برخورد یکسانی دارد. این رویکرد در مقابل تغییرات رویه‌های کسب و کار و محیط انعطاف پذیر است.
۲- در این رویکرد تلاش می‌شود تا محتوای اقتصادی معاملات بر شکل ارائه آنها رجحان داده شود. در چنین رویکردی ارائه چارچوب کلی و در عین حال ساده مقدم بر جزئیات بیش از اندازه و ارائه تمامی موقعیت‌های احتمالی ممکن است. به منظور روشن کردن تفاوت میان استانداردهای مبتنی بر اصول و مبتنی بر قواعد تصور کنید که فرایند استانداردگذاری به صورت طیفی تعریف می‌شود که در یک طرف آن استانداردهای دقیق و تغییرناپذیر و در طرف دیگر استانداردهای منعطف تعریف می‌شود.
مثلاً می‌توان دو نمونه تعریف از هزینه استهلاک را به صورت زیر ارائه کرد:
الف) هزینه استهلاک سالانه برای تمامی دارایی‌های ثابت ۱۰ درصد بهای تمام شده دارایی خواهد بود (رویکرد مبتنی بر قواعد).
ب) هزینه استهلاک برای دوره مالی باید منعکس کننده کاهش در ارزش اقتصادی دارایی در طول زمان باشد (رویکرد مبتنی بر اصول).
در روش اول اجازه هیچگونه قضاوت حرفه‌ای یا مخالفت با میزان هزینه استهلاک داده نخواهد شد. اگر چه مقایسه پذیری و ثبات رویه در میان شرکتها و در طی دوره‌های مالی تامین خواهد شد، اما ویژگی مر بوط بودن در آن برآورده نمی‌شود.
در روش دوم با توجه به اینکه مدیر نسبت به دیگران اطلاعات بیشتری از شرکت خود دارد از قضاوت حرفه‌ای استفاده می‌کند. البته باید پذیرفت که هزینه انجام چنین کاری بیشتر است و مقایسه پذیری و ثبات رویه تا اندازه‌ای تحت الشعاع قرار می‌گیرد.
۳- در این رویکرد به جای وضع فهرستی مشروح از قواعد چارچوبی ارائه می‌شود و از حسابداران خواسته می‌شود که در قالب آن عمل کنند. در این رویکرد، هدفهای اصلی گزارشگری مطلوب، تعیین و سپس رهنمود‌هایی در مورد تشریح آن هدف‌ها تهیه می‌شود و در نهایت به مصداق‌های عملی آن در این زمینه ارتباط داده می‌شود. مهمترین مزیت این رویکرد آن است که می‌توان آن را در موقعیت‌ها و شرایط متعددی به کار گرفت.
۸- مزیت دیگر رویکرد این است که منجر به استانداردهای ساده تری می‌شود و باعث کاهش حجم استانداردها می‌گردد. در نهایت منجر به ارائه صورتهای مالی می‌شود که با دقت بیشتری عملکرد واقعی شرکت را نشان میدهد و نیز موجب کاهش در دستکاری قواعد می‌شود (البته در صورت اعمال قضاوتهای صحیح).
۹- استانداردهای مبتنی بر اصول (در صورت اعمال قضاوتهای صحیح) منجر به ارائه اطلاعات مفید تری برای استفاده کنندگان می‌شود و شفافیت گزارشگری مالی را افزایش میدهد و چارچوبی کلی را برای نحوه به‌کارگیری در عمل فراهم می‌آورد.
۱۰- اگر استانداردهای مبتنی بر اصول به طور صحیح به کار گرفته شود آنگاه ماموریت هیئت استانداردهای حسابداری مالی را که همانا بهبود سودمندی گزارشگری مالی با تمرکز بر ویژگی‌های اصلی مربوط بودن و اتکاپذیری است بهتر مورد حمایت قرار میدهد.
معایب رویکرد مبتنی بر اصول
۱- یکی از مهمترین مفاهیم حسابداری مالی مفید بودن اطلاعات در تصمیمگیری است. این موضوع بیان می‌کند که اطلاعات باید مربوط اتکاپذیر و مقایسه پذیر در میان شرکتها و در بین دوره‌های مالی باشد (بند‌های ۳-۲و۴-۲ چارچوب نظری ایران). اگر تنها دو ویژگی اول یعنی مربوط بودن و اتکاپذیر بودن مورد توجه باشد شرکتها از روشهایی استفاده می‌کنند که واقعیتهای اقتصادی شرکت خود را به بهترین نحو ممکن نشان دهد. اما این موضوع امکان مقایسه میان شرکتها و در طی دوره‌های مالی را برای سرمایه‌گذاران و سایر افراد ذینفع فراهم نمی‌آورد. اغلب اوقات تلاش برای افزایش مقایسه‌پذیری و ثبات رویه استانداردها را به سمت رویکرد حسابداری مبتنی بر قواعد سوق میدهد.
۲- نبود یک راهنمای دقیق ممکن است منجر به ایجاد ناهماهنگی و ناسازگاری در به‌کارگیری استانداردها شود. از اینرو بسیاری از حسابدارانی که نگران ادعا علیه خود به‌خاطر قضاوت حرفه‌ای هستند استانداردهای مبتنی بر قواعد را ترجیح می‌دهند.
۳- رویکرد مبتنی بر اصول ممکن است به طور بالقوه تقلب را بیشتر کند. برخی از آن بیم دارندکه تهیه کنندگان صورتهای مالی احساس کنند که با قواعد تعریف شده‌ای محدود نیستند و بر عکس از اصول و مفاهیم با آزادی بیشتری به‌جای قواعد استفاده کنند. استانداردهای مبتنی بر قواعد و اصول تنها هنگامی موثر و کارآمد هستند که در استفاده از آنها سختگیری و دقت لازم صورت پذیرد. البته هیچ کدام از دو رویکرد مانع تقلب نخواهند شد. هیچگونه شواهدی در دست نیست که آیا حسابداری مبتنی بر اصول می‌توانست رسوایی‌های نظیر انرون را متوقف کند یا خیر.
۴- در غیاب قواعد ممکن است هم حسابرسان و هم مدیران به رغم استفاده درست از اصول به‌دلیل قضاوت خود در معرض دعاوی قضایی احتمالی قرار گیرند.
۵- به‌دلیل نبود ثبات رویه در قضاوت‌ها و اینکه ممکن است در رابطه با یک وضعیت قضاوتهای حرفه‌ای مختلفی ارائه شود مقایسه‌پذیری اطلاعات مالی کاهش می‌یابد.
۶- به عقیده بیشتر سرمایه‌گذاران به‌دلیل پیچیدگی الگوی کسب‌وکار در بازار فهم اطلاعات صورتهای مالی شرکتها مشکل تر شده است. آنها معتقدند که این موضوع به‌دلیل پیچیدگی قواعد نیست بلکه بدلیل پیچیدگی الگوی کسب‌وکار است لذا هر چند استفاده از رویکرد مبتنی بر اصول ممکن است گزارشگری محتوای اقتصادی معاملات را بهبود بخشد اما حذف قواعد موجب از دست رفتن فهم‌پذیری اطلاعات صورتهای مالی خواهد شد.
۷- مشکل دیگری که استاندارد گذاران در رابطه با استانداردهای مبتنی براصول با آن روبه‌رو هستند ایجاد توازن بین اصولی است که با یکدیگر در رقابتند. برای نمونه می‌توان به مشکل موازنه بین مربوط بودن و اتکاپذیری اشاره کرد. برای مثال برآورد ارزشهای جاری یا جریانهای نقدی آینده ممکن است به‌طور بالقوه اطلاعات مربوطی باشد ولی اتکاپذیری را کاهش میدهد. انحراف از یک اصل ممکن است به دلیل نیاز به پیروی از اصول دیگر توجیه‌پذیر باشد.
۸- اگر استانداردها نیازمند افزایش قضاوت حرفه‌ای باشند برای مثال در مورد اندازه گیری نوع و مقدار تخصص مورد نیاز تهیه کنندگان و حسابرسان تغییر پیدا خواهند کرد.
۹- آزادی عمل ذاتی موجود در استانداردهای مبتنی بر اصول مانند شمشیری دو لبه است. چنین آزادی عملی به مدیران اجازه میدهد که روش‌های حسابداری را که منعکس کننده فهم و درک آنها از زیربنای اقتصادی معاملات هستند انتخاب نمایند یا اینکه به مدیران اجازه میدهد که از روش‌های حسابداری حمایت کنند که زیربنای اقتصادی معاملات را منعکس نمی‌کند. در نتیجه مدیران و حسابرسان باید هم دارای قضاوت تخصصی و هم تمایل به گزارشگری بدون تعصب و سوگیری باشند.
